Бухгалтерский учет
Документооборот
Каждый этап лизинговой сделки оформляется документально.
Так на первом этапе оформление приобретения предмета лизинга с целью передачи его во временное владение и пользование зависит от условий договора.
Если договором предусматривается, что поставщика выбрал лизингодатель, то приобретение предмета лизинга оформляется в следующем порядке.
В соответствии с Альбомом унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций, утвержденным Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 №132, для оформления продажи(отпуска) товарно- материальных ценностей сторонней организации применяется товарная накладная по форме ТОРГ-12.
Если в качестве предмета лизинга выступает имущество, ранее учтенное у продавца в качестве основных средств, то в соответствии с Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 №7 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств" прием-передача объекта между организациями для включения в состав основных средств для организации-получателя или выбытия его из состава основных средств для организации-сдатчика оформляется общими документами:
- по форме N OC-1 - для объекта основных средств (кроме зданий, сооружений;
- по форме N ОС-1а - для зданий и сооружений;
- по форме N ОС-1b для групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений).
Форма N OC-1 обязательно заполняется и лизингодателем и лизингополучателем в момент включения объектов в состав основных средств и их ввода в эксплуатацию.
К накладным или актам обязательно прилагается техническая документация, относящаяся к данному объекту.
Если договором предусматривается, что поставщика выбрал лизингополучатель, то приобретение предмета лизинга может оформляться трехсторонним актом. Его форма не предусмотрена в альбомах унифицированных форм. Следовательно, первичный документ должен быть утвержден в учетной политике лизингодателя с обязательным указанием реквизитов, приведенных в п.2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете.
В течение второго этапа лизинговой сделки при непосредственом пользовании лизинговым имуществом лизингополучателем начисление лизинговых платежей оформляется на основании графика лизинговых платежей, который является неотъемлимой частью договора лизинга.
На третьем этапе лизинговой сделки производится либо возврат лизингодателю имущества по окончании договора лизинга, либо передача в собственность лизингополучателю указанного имущества при условии выкупа его в течение срока действия договора.
Возврат лизингодателю имущества по окончании договора лизинга оформляется актом приема-передачи предмета лизинга, который не является унифицированной формой. Форма акта приема- -передачи может быть утверждена соглашением сторон в договоре лизинга. Если стороны не утвердили форму акта то его форма должна быть утверждена приказом об учетной политике лизингополучателся в соответствиисо ст.9 Закона о бухгалтерском учете.
Если по окончании договора лизинга производится передача в собственность предмета лизинга, то документирование хозяйственной операции зависит от того, на чьем балансе учитывался предмет лизинга.
Если предмет лизинга учитывался на балансе лизингодателя, то его передача лизингополучателю оформляется актом приема-передачи. В данном случае уместно применить унифицированную форму № ОС-1, однако возможно применение и акта в свободной форме при условии утверждения его формы в приказе об учетной политике лизингодателя.
Если предмет лизинга учитывался на балансе лизингополучателя, то фактическая передача объекта не производится, происходит передача прав собственности. Поэтому, как правило, в данном случае стороны оформляют бухгалтерские справки, а факт передачи прав собственности оформляют актом приема-передачи в свободной форме.
Учет у лизингополучателяУчет у лизингополучателя при условии, что имущество учитывается на балансе лизингодателя
Поступление лизингового имущества на балансе лизингополучателя не отражается.
В соответствии с п. 8 Указаний об отражении в учете операций лизинга стоимость лизингового имущества, поступившего лизингополучателю, учитывается им на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства" в сумме, указанной в договоре лизинга.
Ежемесячно в бухгалтерском учете лизингополучателя сумма лизинговых платежей отражается бухгалтерской записью по дебету счета 20 "основное производство", в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", например субсчет 5 "Задолженность по лизинговым платежам" (п.9 Указаний, Инструкция по применению Плана счетов).
НДС, предъявленный лизингодателем, отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции с кредитом счета 76/5. Указанная сумма НДС принимается к вычету по мере отражения в учете задолженности по лизинговым платежам " 9п. Указаний, Инструкция по применению Плана счетов).
Пример- Срок договора лизинга - 2 года.
- Ежемесячный лизинговый платеж - 11 800 руб., включая НДС.
- Предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя.
| Содержание операций | Дебет | Кредит | Сумма, руб | Первичный документ |
| На дату получения объекта ОС по договору лизинга | ||||
| Полученный в лизинг объект ОС, учитываемый на балансе лизингодателя, принят к учету на забалансовый счет | 001 | 283 200 | Договор лизинга, акт приема-передачи имущества в лизинг | |
| Ежемесячно в течение срока действия договора лизинга | ||||
| Отражены расходы в сумме ежемесячного лизингового плетежа | 20 | 76/5 | 10 000 | Бухгалтерская справка |
| Отражена сумма НДС, уплаченная лизингодателю в составе ежемесячного лизингового платежа | 19 | 76/5 | 1 800 | Счет - фактура |
| Принят к вычету НДС по лизинговому платежу | 68 | 19 | 1 800 | Счет - фактура |
| Выплачен ежемесячный платеж по договору лизинга | 76/5 | 51 | 11 800 | Выписка банка по расчетному счету |
| На дату возврата предмета лизинга | ||||
| Возврат предмета лизинга лизингодателю | 001 | 283 200 | Акт приема – передачи предмета лизинга | |
Если предмет лизинга по соглашению сторон не возващается лизингодателю, а права собственности передаются лизингополучателю.
Переход права собственности на предмет лизинга согласно условиям договора может происходить при уплате выкупной стоимости, а также в случае, если выкупная стоимость равна нулю.
Предположим, что выкупная стоимость равна сумме ежемесячного лизингового платежа. В таком случае при оплате выкупной стоимости произойдет переход прав на предмет лизинга к лизингодателю.
В соответствии с Планом счетов и Инструкцией по его применению оплата выкупной стоимости отражается по дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и кредиту счета 51 "Расчет счета" (или другие счета учета расчетов).
Выкупная стоимость предмета лизинга отражается по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" и кредиту счета 60
Списывают предмет лизинга с забалансового счета 001.
Сумму выплаченных в течение срока действия договора лизинговых платежей, увеличенную на выкупную стоимость, отражают по дебету счета 01 "Основные средства" и кредиту счета 08. Одновременно сумма выплаченных лизинговых платежей отражается по дебету счета 08 и кредиту счета 02 "Начисление амортизации по основным средствам".
Таким образом, по дебету счета 01 отражается объект лизинга в полной сумме расходов на его приобретение, т.е. сумма лизинговых платежей и выкупной стоимости. По кредиту счета 02 "Амортизация основных средств" отразилась сумма лизинговых платежей, уже включенная в расходы в период действия договора лизинга. Таким образом остаточная стоимость предмета лизинга равна выкупной стоимости.
Специалисты в области бухгалтерского учета порой приерживаются иного порядка отражения в учете операции по переходу права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю. Предлагаем следующий вариант.
По дебету счета 01 и кредиту счета 08 отражают только выкупную стоимость. Таким образом, и первоначальная стоимость, и выкупная стоимость после перехода права собственности равны выкупной стоимости предмета лизинга.
Однако данная позиция не соответствует п.11 Указаний об отражении в учете операций лизинга, в соответствии с которыми "при выкупе лизингового иущества его стоимость на дату перехода права собственности списывается с балансового счета 001 "Арендованные основные средства". Одновременно производится запись на ету стоимость по дебету счета 01 "основные средства" и кредиту счета 02 "Износ основных средств" , субсчет "Износ собственных основных средств".
В отличие от предложенного нами варианта Указания не использует счет 08 "Вложения во внеоборотные активы" для формирования полной стоимости.
Например, выкупная стоимость равна 11 800 руб. включая НДС - 43 200 руб., уплаченная сумма лизинговых платежей составила 283 200 руб., включая НДС, в течение срока договора лизинга. После уплаты выкупной стоимости и всей суммы лизинговых платежей право собственности перешло к лизингополучателю. В учете лизингополучателя данная операция может быть отражена следующим образом.
| Содержание операций | Дебет | Кредит | Сумма, руб | Первичный документ |
| На дату оплаты выкупной стоимости | ||||
| Перечисление выкупной стоимости | 60 | 51 | 11 800 | Платежное поручение |
| На дату перехода прав собственности на предмет лизинга | ||||
| Списание объекта с забалансового счета | 001 | 283 200 | Бухгалтерская справка | |
| Выкупная стоимость формирует расходы по приобретению объекта основных фондов | 08 | 60 | 10 000 | Акт приема – передачи основных средств |
| Отражена сумма НДС в составе выкупной стоимости предмета лизинга | 19 | 60 | 1 800 | Счет- фактура |
| Отражены ранее уплаченные лизинговые платежи в составе стоимости основного средства, увеличенной на выкупную стоимость (283 200 – 43 200 + 10 000) руб. | 01 | 08 | 250 000 | Бухгалтерская справка |
| Отражены лизинговые платежи в составе амортизационных отчислений (283 200 – 43 200) руб. | 08 | 02 | 240000 | Бухгалтерская справка |
| Принят к вычету НДС с выкупной стоимости объекта. | 68/2 | 19 | 1 800 | Счет - фактура |
Если выкупная стоимость равна нулю, то в соответствии с п.11 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга при выкупе лизингового имущества его стоимость на дату перехода права собственности списывается с забалансового счета 001 "Арендованные основные средства". Одновременно производится запись на эту стоимость по дебету счета 01 "Основные средства" и кредиту счета 02 "Износ основных средств", субсчет "Износ собственных основных средств".
Таким образом, отразить переход парва собственности у лизингополучателя можно следующим образом:
| Содержание операций | Дебет | Кредит | Сумма, руб | Первичный документ |
| На дату перехода прав собственности на предмет лизинга | ||||
| Списание объекта с забалансового счета | 001 | 283 200 | Бухгалтерская справка | |
| Отражены ранее уплаченные лизинговые платежи в составе стоимости основного средства, увеличенной на выкупную стоимость (283 200 – 43 200) руб. | 01 | 02 | 240 000 | Бухгалтерская справка |
Учет у лизингополучателя при условии, что имущество учитывается на балансе лизингополучателя
Передача предмета лизинга на баланс лизингополучателя отражается по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы " в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", например субсчет 5 "Арендные обязательства". Затраты, связанные с получением лизингового имущества, и стоимость поступившего лизингового имущества списываются со счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в корреспонденции с дебетом счета 01/2 "Арендованное имущество".
Общая сумма НДС, подлежащая уплате по договору лизингодателю, отражается по дебету счета 10 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" и кредиту счета 76/5.
Указанную сумму организация вправе принять к вычету по мере получения счетов- фактур от лизингодателя (пп. 1 п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ).
Ежемесячно в течение срока договора лизинга лизингополучатель начисляет причитающиеся лизингодателю лизинговые платежи по дебету счета 76/5 в корреспонденции со счетом 76, например субсчет 76/6 "Задолженность по лизинговым платежам".
А так как предмет лизинга находится на балансе лизингополучателя, он ежемесячно начисляет амортизационные отчисления по предмету лизинга в сумме нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта. В бухгалтерском учете начисление амортизационных отчислений отражается по дебету счета 20 "Основное производство" в корреспонденции со счетом 02 "Амортизация основных средств", субсчет 2 "Амортизация имущества, полученного в лизинг".
При начислении амортизационных отчислений в налоговом учете налогоплательщик имеет право применять специальный коэффициент, но не выше 3 (п.7 ст.259 НК РФ).
Таким образом, амортизационные отчисления, рассчитанные по правилам бухгалтерского учета, и амотризационные отчисления, расчитанные по правилам налогового учета, различны.
Кроме амортизационных отчислений ежемесячно в налоговом учете лизингополучателя признаются расходы в виде лизинговых платежей за вычетом суммы амортизации по лизинговому имуществу, начисленной в соответствии со ст. 259 НК РФ (абз. 2 пп. 10 п. 1 ст. 264, пп. 3 п. 7 ст. 259 НК РФ).
В связи с этим возникает налогооблагаемые временные разницы, которые приводят к образованию отложенных налоговых обязательств, отражаемых в учете по дебету счета 68 " Расчеты по налогам и сборам" и кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательста". Уменьшение указанных разниц и отложенных налоговых обязательств производится по мере признания в бухгалтерском учете расходов по договору лизинга в размере, превышающем сумму расходов, признаваемую в налоговом учете.
Например, стоимость переданного на баланс предмета лизинга в сумме лизинговых платежей, рассчитанных на весь срок действия договора лизинга, составляет 1 180 000 руб., включая НДС - 18 %. Срок договора лизинга - 50 месяцев, в срок полезного использования объекта установлен 60 месяцев.
| Содержание операций | Дебет | Кредит | Сумма, руб | Первичный документ |
| На дату получения объекта основных средств по договору лизинга | ||||
| Отражена задолженность (без учета НДС) перед лизингодателем по договору лизинга, без НДС (1 180 000- 180 000) руб. | 08/9 | 76/5 | 1 000 000 | Договор лизинга, акт приемки- передачи имущества в лизинг |
| Отражена сумма НДС, подлежащая уплате по договору лизинга | 19 | 76/5 | 180 000 | Договор лизинга, бухгалтерская справка |
| Объект, полученный по договору лизинга, принят к учету в составе основных средств | 01/2 | 08/9 | 1 000 000 | Договор лизинга, акт о приеме- передачи объекта основных средств |
| Ежемесячно в течение срока договора лизинга | ||||
| Отражена сумма ежемесячного платежа по договору лизинга | 76/5 | 76/5 | 23 600 | Договор лизинга, бухгалтерская справка |
| Принят к вычету НДС с суммы ежемесячного платежа по договору лизинга | 68 | 19 | 3 600 | Счет – фактура, договор лизинга |
| Начислена амортизация по полученному предметулизинга, учитываемому на балансе лизингополучателя (1 000 000 руб. :60 мес.) | 20 | 02/2 | 16 667 | Бухгалтерская справка |
| Отражено отложенное налоговое обязательство ((20 000 – 16 667) руб. х 24%) | 68 | 77 | 800 | Бухгалтерская справка |
| Перечислен лизинговый платеж | 76/6 | 51 | 23 600 | Выписка банка по рсчетному счету |
Отражение в учете лизингополучателя перехода права собственности на объект лизинга при оплате выкупной стоимости
Если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то при выкупе предмета лизинга лизингополучателем и при условии погашения всей суммы предусмотренных договором лизинга лизинговых платежей на счетах 01 "Основные средства" и 02 "Износ основных средств" производится внутренняя запись, связанная с переносом данных с субсчета по имуществу, полученному в лизинг, на субсчет собственных основных средств.
Пример- Выкупная стоимость предмета лизинга составляет 118 000 руб.
- Оставшийся срок полезного использования - 10 месяцев.
- Общая сумма лизинговых платежей составляет 1 000 000 руб.
- Отражаем выкуп предмета лизинга по окончании срока действия договора лизинга следующими записями.
| Содержание операций | Дебет | Кредит | Сумма, руб | Первичный документ |
| Перечислена выкупная цена лизингодателю | 76/5 | 51 | 118 000 | Выписка банка по расчетному счету |
| Предмет лизинга отражен в составе собственных основных средств | 01/1 | 01/2 | 1 100 000 | Договор лизинга, бухгалтерская справка |
| Отражена сумма амортизации, начисленная за период действия договора лизинга (16 667 руб. х 50 мес.) | 02/2 | 02/1 | 833 350 | Бухгалтерская справка |
| Принят к вычету НДС, подлежащий уплате в составе выкупной цены | 68 | 19 | 18 000 | Счет- фактура |
| Ежемесячно в течение 10 месяцев | ||||
| Начислена амортизация по объекту основных средств | 20 | 02 | 20 000 | Бухгалтерская справка |
| Отражено уменьшение отложенного налогового обязательства (20 000 руб. х 0,24) | 77 | 68 | 4 800 | Бухгалтерская справка |
Отражение в учете лизингополучателя возврата предмета лизинга лизингодателю
Если по условиям договора лизинга предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя, то его возврат лизингодателю при условии погашения всей суммы предусмотренных договором лизинга лизинговых платежей отражается по дебету счета 02 и кредиту счета 01 в сумме накопленной по нему амортизации, а его остаточная стоимость списывается в дебет счета 91/2 "Прочие расходы" и признается операционным расходом от выбытия основного средства.
Одновременно производится уменьшение отложенного налогового оязательства, возникшего при отражении расходов в налоговом учете в сумме большей, чем в бухгалтерском учете, ввиду включения в состав расходов для целей налогового учета не только суммы начисленной амортизации, но и разницы между суммой амортизации и лизинговым платежом.
Эти операции отражаются записями:
| Содержание операций | Дебет | Кредит | Сумма, руб | Первичный документ |
| Отражена сумма амортизации, начисленная за период действия договора лизинга | 02 | 01 | 833 350 | Бухгалтерская справка |
| Списана остаточная стоимость предмета лизинга | 91/2 | 01 | 166 650 | Бухгалтерская справка |
| Отражено уменьшение отложенного налогового обязательства (1 666 650 руб. Х 0,24) | 77 | 68 | 39 996 | Бухгалтерская справка |
